Иностранные работники: особенности правового регулирования (часть 4)

Аналитический обзор, июнь 2008г.
А.А. Егорова, юрист миграционной практики Юридической фирмы «Кузин и партнеры

4. ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НДФЛ И ЕСН ЗА ИНОСТРАННЫХ РАБОТНИКОВ
По порядку исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо отметить следующее. Пунктом 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 20.07.04 г. N 70) определено, что застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с этим Законом. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в частности, если они работают по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, не относящихся к застрахованным лицам в соответствии с Законом N 167-ФЗ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а ЕСН исчисляется в общеустановленном порядке, в том числе в федеральный бюджет по ставке 28%, так как налоговый вычет в этом случае не может быть применен.
Доходы иностранных работников, полученные в России, по общему правилу подлежат обложению НДФЛ в том же порядке, что и доходы граждан РФ. Никаких исключений в этой части Налоговый кодекс РФ не делает (пункт 1 статьи 207, подпункт 6 пункта 1 статьи 208, пункт 2 сттатьи 209 НК РФ) (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2007 N 21-11/084215@).
Работодатель являетесь по отношению к иностранным работникам налоговым агентом и должен исчислять, удерживать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые вы им выплачиваете (пункты 1, 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ).
Налогообложение доходов работников, являющихся налоговыми резидентами РФ, отличается от налогообложения доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (статья 209, пункты 3, 4 статьи 210, пункты 1, 3 статьи 224, абзацы 1, 2 пункта 3 статьи 226 НК РФ). Поэтому на дату выплаты дохода необходимо определять их налоговый статус, а именно являются ли они налоговыми резидентами РФ или не являются (см. Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-04-06-01/189, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).
Если в течение налогового периода, во время которого иностранец работал у работодателя, его налоговый статус оставался неизменным, то при налогообложении его доходов проблем возникать не должно. Работодатель исчисляет и удерживает с иностранного работника НДФЛ либо по ставке 30% (если он не является налоговым резидентом РФ), либо по ставке 13% (если он является налоговым резидентом РФ). А по итогам налогового периода не нужно корректировать эту сумму (пункт 3 Письма Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).
Однако есть один нюанс. Если с государством, гражданином которого является иностранный работник, Россия заключила международный договор, касающийся налогообложения доходов физических лиц, то доходы такого работника будут облагаться в соответствии с правилами этого договора (статья 7 НК РФ). Например, между Правительством РФ и Правительством Украины заключено Соглашение от 08.02.1995 "Об избежание двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" Исходя из норм Соглашения доходы граждан Украины от работы по найму в России по общему правилу облагаются НДФЛ в России (пункт 1 статьи 15 Соглашения от 08.02.1995). Однако если гражданин Украины проработал в России в общей сложности менее 183 календарных дней в течение календарного года, то его доходы подлежат налогообложению в Украине. Таким образом, если работодатель выплачиваете доходы такому работнику, то работодатель не обязан исчислять, удерживать с этих доходов и перечислять в российский бюджет НДФЛ.
Налоговый резидент и нерезидент.
Налогоплательщик приобретает статус налогового резидента РФ только тогда, когда пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 НК РФ). Причем статус налогоплательщика может меняться из месяца в месяц. Это связано в тем, что период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года и определяется на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207).
Таким образом, может получиться так, что на момент приема на работу иностранец не имел статуса налогового резидента и работодатель удерживал НДФЛ с его доходов по ставке 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ). А по итогам года этот иностранец приобрел статус налогового резидента РФ. Следовательно, НДФЛ, который работодатель исчислял и удерживал из доходов иностранца нарастающим итогом с начала налогового периода, должен быть пересчитан по ставке 13% (Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385).
Разница между удержанным у иностранца НДФЛ и НДФЛ, который был пересчитан, является излишне удержанной суммой налога и подлежит возврату иностранцу по его письменному заявлению (пункт 1 статьи 231 НК РФ).
Выше рассмотрена ситуация, когда некоторое время после приема на работу иностранный работник не являлся налоговым резидентом РФ и, соответственно, первые несколько месяцев работодатель исчислял и удерживал из выплаченных ему доходов НДФЛ по ставке 30%. Затем, после того как он приобретал статус налогового резидента РФ, работодатель облагал его доходы по ставке НДФЛ 13%, пересчитывал ранее исчисленный НДФЛ и возвращал работнику сумму налога, которая была удержана излишне.
При утрате работником статуса налогового резидента РФ НДФЛ, удержанный с его доходов, должен быть пересчитан по ставке 30% (см. пункт 3 Письма Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210). Пересчитать НДФЛ и доудержать его из доходов работника придется работодателю - налоговому агенту. Однако это не всегда возможно. Ведь если с работником прекращены трудовые отношения и работодатель не выплачивает ему доход, то, соответственно, работодателю не из чего будет удерживать недостающие суммы налога. В таком случае работодателю нужно письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника (пункт 5 статьи 226 НК РФ), и заплатить эту сумму налога придется самому иностранцу (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).