Дело «стрелочников» (к вопросу о налоговых вычетах по НДС и налогу на прибыль)

Начиная с 2007г. в практику выездных налоговых проверок вошло правило о начислении недоимки, пеней и штрафов по НДС, а с 2008г. и по налогу на прибыль по операциям с компаниями, подпадающими под критерии «фирм-однодневок».: массовый учредитель, руководитель, адрес регистрации и «нулевая» (близкая к «нулевой») отчетность. При этом, логика налоговых органов применительно к доначислению НДС сводилась к тезису о том, что счета фактуры «фирм-однодневок», содержащие недостоверные сведения (в части подписи руководителя/главного бухгалтера и их расшифровки), не соответствуют требованиям п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для налогового вычета, предусмотренного ст. 172 НК РФПрименительно к признанию расходов при исчислении налога на прибыль по операциям с такого рода организациями налоговые органы также отрицали действительность всех подписанных неустановленными лицами от имени проблемных поставщиков документов. Вследствие чего, проверяющие приходили к неутешительному для налогоплательщиков выводу о документальной неподтвержденности хозяйственных операций (в связи с наличием в документах таких недостоверных реквизитов, как подпись ответственных лиц и их расшифровки). При этом, налоговые органы игнорировали аргументы налогоплательщиков не только относительно реальности понесенных расходов, в том числе платежные поручения о перечислении денежных средств на банковские счета таких поставщиков, но и аргументы о проявлении налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе таких организаций, оказавшихся впоследствии «проблемными» (запросы выписок из ЕГРЮЛ, копий учредительных документов, протоколов об избрании директоров и других). При этом, доказательством недостоверности подписей на документах выступают допросы лиц, указанных в выписках ЕГРЮЛ в качестве руководителей таких организаций, а также заключения экспертов в рамках назначаемых налоговыми органами почерковедческих экспертиз.

С 2008г. арбитражные суды стали поддерживать требования налоговиков и признавать примененные предприятиями налоговые вычеты по НДС необоснованными даже при наличии доказательств реальности хозяйственных операций. Началом такой практики было положено самим ВАС РФ, указавшим в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 по делу N А40-16436/07-107-121 на то, что подписанные не уполномоченными лицами счета-фактуры и первичные документы контрагентов содержат недостоверные сведения и документальным подтверждением вычетов по НДС не являются.

Данная практика была подхвачена и нижестоящими судами. Так, по одному из дел по заявлению ОАО «Юрьев-Польский завод «Промсвязь» к ИФНС № 3 по Владимирской области об оспаривании решения от 30.06.2008 № 12 о привлечении Общества к ответственности (в части доначисления НДС за работу с «фирмами-однодневками») Арбитражный суд Владимирской области решением от 16 февраля 2009 года поддержал налоговый орган (дело № А11-10373/2008-К2-26/570) несмотря на представленные Обществом доказательства того, что им были предприняты все необходимые действия для подтверждения правоспособности своих поставщиков, включая получение выписок из ЕГРЮЛ, копий свидетельств о государственной регистрации и о постановке на учет в налоговом органе, уставов, решений учредителей о создании организаций, об исполнении обязанностей генерального директора. Кроме того, налогоплательщиком были представлены не опровергнутые налоговым органом доказательства реальности хозяйственных операций, включая выписки о движении денежных средств по счетам контрагентов, командировочные удостоверения сотрудников Общества, их доверенности, путевые листы, показания свидетелей и т.п. Тем не менее, Арбитражный Суд Владимирской области не принял вышеуказанные доказательства по четырем из пяти контрагентов в связи с признанием недостоверными подписей их руководителей, указанных в выписках из ЕГРЮЛ, на счетах-фактурах и товарных накладных. Данное решение суда было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном и кассационном порядка, но вышестоящие судебные инстанции признали выводы суда первой инстанции законными и обоснованными. Исчерпав все внутренние средства правовой защиты ОАО «Юрьев-Польский завод «Промсвязь» обратился с жалобой в Европейский Суд по правам человека, решение которого ожидается к концу 2010 года. Справедливости ради стоит отметить, что несмотря на признание факта нарушения налогового законодательства, арбитражные суды Волго-Вятского округа по этому и другим аналогичным делам признают незаконными решения налоговых органов в части применения к нарушителям штрафных санкций или существенно (в десятки раз) их уменьшают со ссылкой на непредумышленный характер действий налогоплательщика (неосторожную форму вины в совершении налогового правонарушения).

По вопросу отнесения затрат по операциям с фирмами-однодневками на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, позиция арбитражных судов Волго-Вятского округа, начиная с 2009г., стала более взвешенной: в случае подтверждения факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, а также при наличии доказательств реальности совершаемых с таким контрагентом хозяйственных операций, суды признавали требования налоговых органов об уплате недоимки по налогу на прибыль, а также пеней и штрафов незаконными несмотря на недостоверность подписей в подтверждающих документах, ссылаясь на предусмотренный п.1 ст. 252 НК РФ открытый перечень документов, допускаемый для подтверждения расходов по налогу на прибыль, в отличие от строго формализованных счетов-фактур, наличие которых, а также соответствие порядка их заполнения требованиям ст. 169 НК РФ является безусловным основанием для заявления вычетов по НДС согласно положениям ст. 172 НК РФ.

Таким образом, весь 2009г. прошел под знаком документальной неподтвержденности вычетов по НДС по контрагентам, счета-фактуры которых были подписаны неуполномоченными неустановленными лицами (номинальными директорами фирм-однодневок), а также не признания затрат расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, по реальным операциям с такого же рода фирмами, сведения о которых не соответствовали данным ЕГРЮЛ на дату совершения с ними хозяйственных операций.
При этом, признавая обжалуемые решения налогового органа законными, арбитражные суды или игнорировали необходимость установления вины налогоплательщика во вменяемом ему налоговом правонарушении, фактически обязывая предприятия компенсировать недополученные бюджетом в результате деятельности фирм однодневок доходы (вне зависимости от причастности или непричастности последних к схемам уклонения от уплаты налогов), или подходили к этим вопросам формально – усматривая вину налогоплательщиков в том, что они лично не встречались с руководителями каждого такого поставщика (а порой на крупных предприятиях их число превышает несколько тысяч единиц), не проводили проверку их подписей на предмет соответствия образцам, содержащимся в их паспортах, и т.д.

С учетом сложившейся практики большинство предприятий региона, несмотря на кризис, было заранее готово поделиться с налоговыми органами прибылью, размер которой определялся последними с таким расчетом, чтобы после взыскания недоимки и налоговых санкций предприятие не обанкротилось (принцип сохранения жизни курице, несущей золотые яйца).

Вместе с тем, далеко не все руководители предприятий сложили руки и, помимо вышеупомянутого «Юрьев-Польского завода «Промсвязь», результат борьбы двух из них привел к принятию Президиумом Высшего арбитражного суда в марте-апреле 2010 года двух знаковых постановлений.

При этом, стоит заметить, что согласно Постановлению Конституционного Суда РФ № 1-П от 20.01.2010г. любые постановления Президиума ВАС РФ, в которых содержатся правовые позиции, сформулированные в связи с рассмотрением конкретного дела и рассчитанные на единообразное применение в делах со схожими фактическими обстоятельствами, являются обязательными для применения нижестоящими судами при истолковании ими тех или иных положений законодательства при рассмотрении аналогичных дел, то есть такие судебные акты высшего суда становятся если не новыми нормами, то по крайней мере прецедентами толкования.

Итак, 09 марта 2010 г. ВАС РФ удовлетворил жалобу ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса» по спору, связанному с начислением данной компании налога на прибыль по сделке, совершенной с контрагентом, который на момент подписания договора поставки уже был исключен из ЕГРЮЛ (дело №А79-6542/2008). При этом, высший судебный орган не принял во внимание доводы налогового органа о нарушении порядка оформления документов (подписание их от имени лица, исключенного на дату исполнения договора из ЕГРЮЛ) для целей исчисления налога на прибыль, поскольку при неопровержении инспекцией доказательств, свидетельствующих о реальности хозяйственных операций, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом (ООО «Оптснабгарант»), не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления налога на прибыль со ссылкой̆ на положения пункта 1 статьи 252 Кодекса».

Второе принципиальное постановление Президиума ВАС РФ было вынесено 20 апреля 2010 года по делу № А11-1066/2009 по заявлению Муромского стрелочного завода к Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам Владимирской области. В данном постановлении Президиум ВАС РФ, отменяя ранее вынесенные судебные акты, признал неправомерность доначисления НДС на основании счетов-фактур, подписанных неустановленными неуполномоченными лицами, в связи с наличием доказательств проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов, включая запрос ограниченного по количеству перечня документов: выписки ЕГРЮЛ, копий учредительных документов и протоколов на руководителей, чьи подписи были проставлены на спорных счетах-фактурах. При этом, практику возложения на налогоплательщиков обязанности по проведению личных встреч с руководством фирм контрагентов или проверки их подписей на документах высшая судебная инстанция признала незаконной.

Таким образом, высшая судебная инстанция данные обстоятельства не отнесла к безусловным обстоятельствам, свидетельствующим о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверных подписей в «дефектных» счетах-фактурах. В то же время, в данном постановлении перечень обстоятельств, безусловно свидетельствующих о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента не перечисляется и суд ограничивается общей формулировкой об оценке в совокупности всех обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий̆ контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой̆ выгоды».

Стоит отметить, что к числу мер, необходимых и достаточных для подтверждения налогоплательщикам должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента само финансовое ведомство (Письмо Минфина РФ от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177) относит проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ и получение документов, подтверждающих полномочия директора (лица, подписывающего документы от имени контрагента), а также использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (имеется ввиду сведения, размещенные на сайтах ФНС и её территориальных органов). При этом, данный государственный орган, в структуру которого входит и ФНС, также не требует проведения иных сверх избыточных методов проверки контрагентов, как то проведения личных встреч с руководителями компаний, сверку подписей с образцами, содержащимися в их паспортах и т.п., на которых в большинстве случаев настаивают налоговые органы.

Как измениться налоговая и судебная практика после принятия высшей судебной инстанцией двух этих вышеуказанных постановлений и следует ли ожидать отказа от налоговых проверок по наработанной схеме: допрос номинальных руководителей – почерковедческая экспертиза – отказ в вычете ?

При этом, если с отнесением затрат на расходы по налогу на прибыль более менее всё ясно – достаточно только доказать реальность хозяйственных операций с проблемными контрагентами (даже, если в действительности товары поставлял (работы, услуги выполнял) другой поставщик). Причем, в большинстве случаев это можно легко сделать по документам внутреннего учета движения приобретенных у таких компаний товарно-материальных ценностей, а также по расчетно-платежным документам, свидетельствующим об оплате закупленных товаров, работ, услуг.

В то же время, достаточными ли для признания вычетов по НДС будет представление налоговому органу стандартного пакета документов по каждому поставщику ? (естественно при доказанности реальности хозяйственных операций и отсутствия доказательств сговора между поставщиком и покупателем?). Или же, измениться риторика налогового органа и отсутствие личных контактов и сбивчивые показания снабженцев относительно порядка закупки товаров будет толковаться налоговыми органами как факт сговора ?

Большинство экспертов смотрят на перспективы применения данных постановлений Президиума ВАС РФ со сдержанным оптимизмом. Следует отметить, что и ранее вопрос о проявлении или не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента включался в план выездных налоговых проверок и находил своё отражение в итоговом акте проверяющих. В то же время, делаемые налоговым органом выводы и сбор доказательств не проявления руководством налогоплательщика должной осмотрительности носили в большинстве случаев формальный характер и сводились к выводу о недостоверности подписей на документах, что в свою очередь, могло стать результатом отсутствия между руководством налогоплательщика и его контрагентов личных контактов при заключении и исполнении договора. При этом, аргументация налогоплательщика о большом количестве ежегодно заключаемых договоров, широко распространенных технологиях заключения договоров по каналам связи (в том числе через интернет), а также отсутствием физической возможности проведения переговоров и контроля подписи каждого контрагента во внимание не принималась. В этой связи, в заслугу постановления Президиума ВАС РФ по делу Муромскому стрелочному заводу несомненно можно поставить отказ от таких примитивных выводов и ориентирование налоговых органов на более содержательное расследование данных вопросов договорной политики российский предприятий с учетом обычаев делового оборота.

В любом случае, будем надеяться, что выраженная в двух постановлениях Президиума ВАС РФ тенденция приобретет характер судебной доктрины, что позволит добросовестным налогоплательщикам, случайно заключившие договор с проблемными контрагентами, защитить своё доброе имя (и, что немаловажно, и деньги !), как это удалось сделать Муромскому стрелочному заводу.

Завершая статью, хотелось бы отметить, что наша страна была, есть и будет страной силы и вмешательство государства в дела бизнеса всегда будет обратно пропорционально тому, насколько сам бизнес желает и может себя защитить от произвола властей.

Управляющий партнер, руководитель налоговой практики
ЮФ «Кузин, Мохорев, Пузанов, Савенко и партнеры»
А.В. Кузин 30/04/2010